Естественная убыль товаров

Нормы естественной убыли: установление, применение, учет (Краснослободцева Г.К.)

При приобретении, хранении и реализации определенных видов товаров могут образоваться потери и недостачи, причиной которых является естественная убыль.

Определение естественной убыли дано в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 31 марта 2003 года N 95. Согласно этому документу под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах норм, устанавливаемых нормативными правовыми актами, являющееся следствием естественного изменения биологических и физико-химических свойств товаров.

Фирмы, занимающиеся торговлей или производством, не понаслышке знают о недостаче материальных ценностей, которая выявляется порой совершенно неожиданно. В зависимости от того, по какой причине произошла потеря, например, товаров, компании придется либо списывать убытки за счет чистой прибыли, либо воспользоваться нормами естественной убыли. Последнее предпочтительнее, поскольку в этом случае фирма сможет уменьшить базу по налогу на прибыль, пусть хотя бы и на часть недостачи. Естественная убыль – это потеря (уменьшение количества товара при сохранении его качества) вследствие естественного изменения биологических или физико-химических свойств тех или иных ценностей (приказ Минэкономразвития от 31 марта 2003 года N 95 “Об утверждении Методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли”). Убыль может быть вызвана, например, усушкой, утруской, истечением срока годности, а вот технологические и аварийные потери, недостачи от брака, потери при ремонте не относятся к убыли. Не распространяется определение и на те потери, которые возникают при хранении и транспортировке запасов из-за нарушения стандартов, правил технической эксплуатации, повреждения тары. Допустимая величина безвозвратных потерь от недостачи и порчи ТМЦ определяется нормой естественной убыли, которую следует определять:

1) при хранении ТМЦ – за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение;

2) при транспортировке ТМЦ – путем сопоставления массы товара, указанной отправителем или изготовителем в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

Естественная убыль товаров может образовываться вследствие:

1) усушки и выветривания;

2) раструски и распыла;

3) раскрошки, образующейся при продаже товаров;

4) утечки (таяния, просачивания);

5) розлива при перекачке и продаже жидких товаров;

6) расхода веществ на дыхание (мука, крупа).

Однако не всякие потери товаров можно отнести к естественной убыли.

1) технологические потери и потери от брака;

2) потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования;

3) потери товарно-материальных ценностей при ремонте или профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях;

4) все виды аварийных потерь.

В нормы естественной убыли не следует включать потери товарно-материальных ценностей при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь.

По товарно-материальным ценностям, принятым в пункте назначения путем счета или по трафаретной массе, нормы естественной убыли применять не рекомендуется.

Нормы естественной убыли не следует распространять на товарно-материальные ценности, принимаемые и сдаваемые путем счета или по трафаретной массе, хранящиеся и (или) транспортируемые в герметичной таре (запаянные, с применением герметиков, уплотнений и др.), а также хранящиеся в резервуарах повышенного давления.

При транзитной поставке нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей при хранении применять не следует.

Нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей целесообразно устанавливать для двух периодов года: осенне-зимнего (с 1 октября по 31 марта) и весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября), а также в зависимости от типа и вместимости технологического оборудования для хранения и транспортировки.

Нормы естественной убыли с учетом технологических условий хранения и транспортировки товарно-материальных ценностей подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже 1 раза в 5 лет. В процессе пересмотра в соответствии с целесообразностью допускается возможность как отмены ранее действовавших норм, так и введения новых. Пересмотр, разработку и утверждение норм естественной убыли, находящихся в совместном ведении нескольких федеральных органов исполнительной власти, следует осуществлять путем подготовки совместных нормативных правовых актов.

Нормы естественной убыли в части потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей следует подвергать инвентаризации и периодически пересматривать в соответствии с принципом подведомственности федеральным органам исполнительной власти.

В целях учета климатического фактора, влияющего на естественную убыль товарно-материальных ценностей при их транспортировке и (или) хранении в пределах установленных норм, субъекты Российской Федерации целесообразно подразделить на следующие три климатические группы (табл.1).

Естественная убыль: что это такое — порядок списания, нормы, виды и примеры расчета потери товаров

Обращение товарно-материальных ценностей, возникающее в процессе деятельности любой организации, неизбежно приводит к возникновению убытков, в том числе связанных с изменением их физических характеристик. Особенно отчетливо это проявляется в розничной торговле — в рамках оборота продовольственной продукции. В соответствии со стандартной учетной классификацией принято разделять причины их появления. Далеко не во всех ситуациях уменьшение массы, как и возникающая в результате недостача, являются результатом недобросовестных действий сотрудников или поставщиков — есть еще и такое понятие, как естественная убыль, характеризующее специфику процессов, связанных с объективными изменениями. Факторы подобного рода актуальны как для хранения, так и для транспортировки запасов, подлежат отражению в бухгалтерском учете, и должны признаваться в целях налогообложения.

Общее представление

Исходя из положений приказа Министерства экономического развития РФ №95, вступившего в силу в 2003 году, в качестве рассматриваемого явления подразумеваются потери ТМЦ, выраженные в сокращении массы товарной продукции без утраты качественных характеристик, требования к которым устанавливаются в соответствии с действующими стандартами. Определение предусматривает, что естественная убыль товаров рассчитывается и списывается через сопоставление фактического и заявленного в документации массового значения — как при хранении, так и при перевозке.

При этом существует ряд исключений, то есть определенных факторов, издержки от которых не являются основанием для отнесения потерь к данной категории. Их перечень также оговаривается в рамках методических рекомендаций Минэкономразвития и позволяет избежать некорректного определения и отражения в отчетности первопричин, обуславливающих изменение физических характеристик товарных запасов.

Что не относится к естественной убыли

В соответствии с утвержденными правилами, в число рассматриваемых обстоятельств не входят:

Издержки технологического характера, включая производственный брак, не выявленный на стадии предварительного контроля.
Убытки, связанные с нарушением регламентирующих положений, применение которых является обязательным в рамках хранения или транспортировки материальных ценностей. В данном случае речь идет о несоблюдении норм перевозки, условий защиты от повреждений, эксплуатационных стандартов и т.д.

Стоит также отметить, что понятие видов естественной убыли не охватывает потери, вызванные проведением ремонтных или профилактических процедур, реализацией складских операций, а также аварийными ситуациями.

Готовые решения для всех направлений

Мобильность, точность и скорость пересчёта товара в торговом зале и на складе, позволят вам не потерять дни продаж во время проведения инвентаризации и при приёмке товара.

Ускорь работу сотрудников склада при помощи мобильной автоматизации. Навсегда устраните ошибки при приёмке, отгрузке, инвентаризации и перемещении товара.

Обязательная маркировка товаров – это возможность для каждой организации на 100% исключить приёмку на свой склад контрафактного товара и отследить цепочку поставок от производителя.

Скорость, точность приёмки и отгрузки товаров на складе — краеугольный камень в E-commerce бизнесе. Начни использовать современные, более эффективные мобильные инструменты.

Повысь точность учета имущества организации, уровень контроля сохранности и перемещения каждой единицы. Мобильный учет снизит вероятность краж и естественных потерь.

Повысь эффективность деятельности производственного предприятия за счет внедрения мобильной автоматизации для учёта товарно-материальных ценностей.

Первое в России готовое решение для учёта товара по RFID-меткам на каждом из этапов цепочки поставок.

Исключи ошибки сопоставления и считывания акцизных марок алкогольной продукции при помощи мобильных инструментов учёта.

Получение сертифицированного статуса партнёра «Клеверенс» позволит вашей компании выйти на новый уровень решения задач на предприятиях ваших клиентов..

Используй современные мобильные инструменты для проведения инвентаризации товара. Повысь скорость и точность бизнес-процесса.

Используй современные мобильные инструменты в учете товара и основных средств на вашем предприятии. Полностью откажитесь от учета «на бумаге».

Актуальные факторы

Возвращаясь к рассмотрению обстоятельств и процессов, способных стать причиной уменьшения количественного показателя ТМЦ, можно сгруппировать наиболее распространенные из них в отдельную таблицу.

Усушка, потеря влаги

Не применяется для товаров в герметичной упаковке

Актуально при ревизии сыпучих продуктов с мелкой фракцией

Учитывается как при рубке замороженного мяса или рыбы, так и для кондитерских изделий, покрытых обсыпкой

Насыщение тары характерной выделяющейся жидкостью, а также утеря клеточного сока в процессе размораживания

Издержки, связанные с перемещением жидкостей между тарами, а также при торговле в розлив

Рассчитывается для стеклотары

Нормативные показатели

Как в налоговом, так и в бухгалтерском учете есть определение нормы естественной убыли продуктов и непродовольственных товаров — это потери, причины которых обусловливаются объективными факторами. Порядок расчета в данном случае устанавливается соответствующими правительственными постановлениям, и подлежит периодическому пересмотру, с промежутками не более пяти лет.

Ответственное министерство определяется исходя из специфики конкретной категории ТМЦ. Так, оценка актуальности критериев для медицинских препаратов относится к полномочиям Минздрава, тогда как продукция животноводческих и фермерских хозяйств регламентируется Минсельхозом. Важно учитывать, что устаревшие показатели остаются актуальными вплоть до момента официального вступления в юридическую силу новых требований.

Нормы при транспортировке

Регламентирующими документами, определяющими, как рассчитать естественную убыль, возникающую в ходе перевозки продовольственных товаров, выступают следующие положения, совместно утвержденные Министерствами транспорта и сельского хозяйства РФ, а также Госснабом СССР:

от 14 января 2008

Бахчевые и овощные культуры, картофель

№139/№426 от 21 ноября 2006

Жел/дор, автомобильный, морской

Мясо и мясные продукты (заморозка и охлажденка)

Рефы, авто, ж/д, воздушный и водный

№137/№424 от 21 ноября 2006

Птица и кроличье мясо

№139/№405 от 20 августа 2008

Спиртосодержащие соки и морсы

Ж/д (в бочковой таре)

№99 от 26 декабря 1988

Виноматериалы, вина, коньяки (включая спирты)

№152 от 18 декабря 1987

№63 от 02 июня 1986

Зерновые смеси, комбикорм, хлеб

Эссенции, патока и уксус

Нормативные значения при хранении

Аналогичный реестр регламентирующих постановлений можно привести и для ситуаций, когда продукция участвует в транспортировке, но при этом ее количество меняется под влиянием объективных факторов. Логично, что в данном случае Министерство транспортной промышленности уже не участвует в оценке пределов и разработке стандартов. Рассмотрим основные постановления Минсельхоза:

№3, 14 января 2009

Семена и зерновые культуры

Мясо и мясные продукты, включая п/ф

№266-270, 28 августа 2006

Сливочное масло; творожные продукты и сыры; корнеплоды и овощные культуры; кроличье и птичье мясо; продукция сахарной промышленности, в том числе сырье.

Стоит подчеркнуть, что списание потери в пределах нормы естественной убыли при хранении товаров и материалов — как в производстве полуфабрикатов и готовых блюд, так и в торговле ими, включая заведения общепита, должно проводиться в строгом соответствии с рекомендациями, утвержденными Минпромторгом РФ. В рамках приказа №252, изданного ведомством в 2013 году, определен перечень соответствующих показателей, актуальных для указанных субъектов рынка.

Порядок расчета

Основой для определения величины убытков выступают данные инвентаризации, показавшей недостачу. Для подсчета хранящихся или транспортируемых запасов применяются различные методики измерения, позволяющие получить объективный результат, соответствующий номенклатурным единицам. Акт составляется в соответствии с регламентом, тогда как для оформления ведомости расхождений используется стандартная форма 0504092.

В ситуациях, когда ревизия проводится в отношении продовольственной продукции, производится взаимозачет — перекрытие недостачи излишками, вызванными пересортицей. Если после данной процедуры отрицательный баланс сохраняется — учет и списание по нормам естественной убыли применяются только в отношении тех продуктов, объем которых фактически сократился.

Применяемая формула

Алгоритм вычислений не представляет особой сложности и предусматривает использование У = (З х Н)/100, где:

У — искомое значение.
З — продукция, хранившаяся на складе в отчетном периоде.
Н — нормативный показатель, определенный регламентирующими документами.

Уточнить актуальные данные для проведения операции в бухгалтерском учете можно в соответствующем постановлении.

Пример расчета нормы естественной убыли при потерях

Предположим, что на момент проведения плановой инвентаризации мясная продукция уже находилась в морозильной камере на протяжении семи дней.

Подобные обстоятельства обуславливают актуальность применения Приложения №32, содержащего таблицу показателей для норм хранения с поправкой на специфику климатической зоны. Она определяет, что содержание подобных продовольственных продуктов в течение трех суток является основанием для применения коэффициента 0,08%, после чего к базовому значению добавляется по 0,01% за каждый день.

Таким образом устанавливается и порядок расчета — списание нормы естественной убыли товара на складах производится в следующем виде:

Читайте также:

Виды документарных ценных бумаг

0,08% + ((7—3) х 0,01%) = 0,12%.

При этом важно учесть, что, помимо основного содержания, в нормативных приложениях также приводятся и особые замечания, влияющие на механику определения показателей. Так, в случае с условным мясом подобными факторами могут выступать методы хранения, наличие полимерной пленки, и т. д.

Бухгалтерский учет

Определение недостачи, связанной с необратимыми процессами, предусматривает предварительное проведение пересортицы товарно-материальных ценностей. Основанием для отнесения величины потерь к категории производственных издержек (проводка Д20/К94) выступает соответствующий приказ, подписанный руководителем организации. При этом потери сверх норм естественной убыли могут быть возмещены за счет ответственных сотрудников (Д91, 73/К94), в соответствии с законодательно определенным процессуальным регламентом.

В ситуациях, когда определить круг виновных лиц не представляется возможным, избыточные издержки относят к категории внереализационных расходов.

Учет недостачи в пределах нормативных значений

Содержание Методических указаний по бухучету ТМЦ, точнее — пунктов 58 и 59, определяет порядок фиксации недостач и фактов порчи, выявленных в процессе приемки материалов. В соответствии с общепринятой практикой, указанные суммы определяются как произведение количества или объема недостающей, или испорченной продукции на цену поставки. Иные издержки, включая логистические затраты и налог на добавленную стоимость, во внимание не принимаются.

Для списания применяется кредит счета в корреспонденции с дебетом 94. Параллельно с этим продукция списывается и относится к категории транспортно-заготовительных расходов, либо к стоимостным отклонениям (сч. 16). Стоит отметить, что не только величину в пределах норм естественной убыли, можно принять к вычету — данный порядок был определен в рамках Письма №03-07-11/02, опубликованного Министерством финансов РФ в 2008 году, однако позднее подвергся пересмотру.

Готовые решения для всех направлений

Первое в России готовое решение для учёта товара по RFID-меткам на каждом из этапов цепочки поставок.

Учет сверх нормативного показателя

В случаях, когда количество превышает определенное значение, применяется фактическая стоимость, в состав которой включаются:

Себестоимость без НДС, но с суммой акциза (если таковой предусмотрен).
Издержки логистики и заготовки (в долевом пересчете).
Стоимостный налог, учитываемый при приобретении продукции.

В подобных ситуациях взыскание применяется в отношении виновных субъектов, в том числе — через предъявление официальных претензий логистическим сервисам, а также путем реализации норм, предусматриваемых трудовым законодательством.

Налоговый учет

В соответствии с положениями седьмого пункта статьи 254 НК, убытки организации, возникшие в результате порчи или сокращения количества ТМЦ в процессе хранения и транспортировки, относятся к категории материальных расходов. Однако перед тем, как посчитать процент, стоит учесть, что нормы естественной убыли продукции в данном случае являются предельным пороговым значением. Все, что выше, не подлежит включению в общую структуру.

Списание при отсутствии потерь

Законодатель исключает подобную опцию и даже более того — оставляет возможность рассмотрения указанных действий в качестве противоправной деятельности, целью которой определяется умышленное сокращение базы, облагаемой налоговыми сборами. Чтобы избежать проблем с контролирующими ведомствами, и исключить вероятность возникновения претензий в адрес организации, рекомендуется строго придерживаться базового регламента, применяя методику только при наличии фактических убытков.

Где и как отображается естественная убыль

Ситуации, связанные с выявлением недостачи ТМЦ — распространенное явление. Подобные обстоятельства возникают как при приемке поставок от сторонних контрагентов, так и во время инвентаризационных мероприятий, особенно внепланового характера. Грамотное оформление документации — важный фактор для отражения расходов в бухгалтерском учете. Так, в процессе принятия заказанной партии товара фактическое количество (при наличии расхождений с заявленным значением) фиксируется ответственным лицом письменно. Несоответствие количественных показателей предусматривает составление отдельного акта.

Федеральный закон №402, регламентирующий вопросы бухучета, определяет инвентаризацию в качестве инструмента, позволяющего контролировать наличие ТМЦ, числящихся на балансе организации. Отклонения, выявленные в процессе ревизии, подлежат регистрации в текущем отчетном периоде. Проводка Д93 отражает фактическую стоимость недостающей или испорченной продукции, а также сумму потерь.

Если ответственным министерством установлены нормы, определяющие, что в этой категории возможна естественная убыль товаров и продуктов — такие примеры используются для расчета затрат, которые будут отнесены на расходы.

Налог на добавленную стоимость

С начала 2015 года юридические лица наделены правом принятия к вычету так называемого «входного» НДС, рассчитываемого с полной стоимости продукции, утраченной в процессе хранения или перевозки. Ранее подобная опция учитывала только нормативные показатели по объективным издержкам — положения, утвержденные в рамках 171 статьи Налогового кодекса, определяли, что недостача выступает основанием только для частичного исключения потерь из общей облагаемой базы.

Заключение

Естественная убыль товаров — объективный фактор, с которым в своей деятельности сталкивается практически каждая компания. Соблюдение регламентов и норм позволяет избежать проблем с контролирующими органами, поэтому важно уделить особое внимание контролю за производственными процессами и торговыми операциями. Мобильные решения, предлагаемые компанией «Клеверенс», помогут упростить рутинные процедуры, исключить ошибки учета продукции и ускорить решение ключевых управленческих задач.

Потери от недостачи и порчи МПЗ: о нормах естественной убыли и не только

Какие потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов (МПЗ) можно учесть для целей исчисления налога на прибыль? Что такое естественная убыль и как она нормируется? Какие проблемы возникают у налогоплательщиков при практическом применении соответствующих норм НК РФ? Ответы на эти и другие вопросы об учете потерь от недостач и порчи МПЗ – в предложенном материале.

Порядок учета потерь от недостачи и порчи МПЗ.

Статья 254 НК РФ определяет понятие «материальные расходы» для целей исчисления налога на прибыль. Одним из видов материальных расходов являются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов.

Порядок учета данного вида расходов для целей исчисления налога на прибыль урегулирован пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ:

учитываются потери от недостачи и (или) порчи как при хранении, так и при транспортировке МПЗ. В данном случае рассматриваемый вид потерь нужно отделять от других видов потерь – например, от технологических потерь при производстве и (или) транспортировке, которые учитываются на основании пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ;

потери от недостачи МПЗ учитываются в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Обязанность федеральных органов исполнительной власти разработать и утвердить в установленный срок нормы естественной убыли в соответствии с методическими указаниями предусмотрена Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 № 814.

В Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли определено, что под естественной убылью товарно-материальных ценностей (ТМЦ) следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Норма естественной убыли, применяемая при хранении ТМЦ, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товаров путем сопоставления их массы с массой потерь, фактически принятой на хранение.

Норма естественной убыли, применяемая при транспортировке ТМЦ, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

Виды потерь, которые не относятся к естественной убыли:

технологические потери и потери от брака;

потери ТМЦ при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования;

потери ТМЦ при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь.

Нормы естественной убыли не применяются в следующих случаях:

по ТМЦ, принятым в пункте назначения путем счета или по трафаретной массе;

по ТМЦ, принимаемым и сдаваемым путем счета или по трафаретной массе, хранящимся и (или) транспортируемым в герметичной таре (запаянным, с применением герметиков, уплотнений и др.), а также хранящимся в резервуарах повышенного давления;

при транзитной поставке ТМЦ.

Нормы естественной убыли ТМЦ по общему правилу должны быть установлены для двух периодов года: осенне-зимнего
(с 1 октября по 31 марта) и весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября). Кроме этого, они должны зависеть от климатической группы и от типа и вместимости технологического оборудования для хранения и транспортировки.

При этом нормы естественной убыли подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже чем один раз в пять лет.

Разработку и утверждение норм естественной убыли при хранении и транспортировке МПЗ осуществляют различные министерства в зависимости от их сферы деятельности (см. таблицу). При этом все нормы естественной убыли, применяемые при перевозках всеми видами транспорта (кроме трубопроводного), утверждаются совместно с Минтрансом. Кроме этого, они должны быть согласованы с Минэкономразвития.

Налогоплательщики зачастую обращаются с вопросом об утверждении норм естественной убыли при хранении и транспортировке МПЗ в Минфин и ФНС. На это представители указанных ведомств отвечают, что на них не возложены полномочия по разработке норм естественной убыли при хранении и транспортировке в отношении каких-либо МПЗ, данные вопросы не относятся к их компетенции (письма Минфина России от 17.12.2015 № 03-03-05/74283, от 31.03.2017 № 03-03-05/18996, от 24.11.2017 № 03-03-06/1/77763, ФНС России от 10.10.2016 № СД-4-3/19145@). Соответственно, обращаться с таким вопросом нужно в профильные федеральные органы исполнительной власти.

Федеральные органы исполнительной власти, ответственные за разработку норм естественной убыли при хранении и транспортировке МПЗ

Товарные группы

Лекарственные, дезинфекционные, дезинсекционные и дератизационные средства

Металлические руды, сырье, используемое в металлургическом производстве, кокс, шлаки, металл черный и цветной, древесина и продукция ее переработки, минеральные удобрения, жидкие криопродукты, лакокрасочные материалы, химическая и фармацевтическая продукция, продовольственные товары в сфере торговли и общественного питания

Цемент, кварцевый песок и другие строительные материалы

Продукция растениеводства сельского хозяйства, животноводства, микробиологическая, мясная, молочная, мукомольно-крупяная и другая пищевая продукция, комбикорма и препараты, применяемые в ветеринарии

Нефть, нефтепродукты, каменный и бурый уголь, торф и горючие сланцы, альтернативные виды топлива

Поскольку разработка новых норм естественной убыли – дело сложное и небыстрое, разрешено впредь до утверждения новых норм естественной убыли применять нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти (ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ). Указанная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Отдельные действующие нормы естественной убыли, используемые для целей применения пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ

Наименование
товарно-материальных ценностей

Нормы естественной убыли

Реквизиты документа Минфина, которым они рекомендованы к применению

Фарфоровые и стеклянные изделия

Нормы потерь (боя) фарфоро-фаянсовых, майоликовых и гончарных товаров, посуды стеклянной сортовой, хозяйственной, кухонной из жаростойкого стекла и колб для термосов при транспортировании, хранении и реализации и порядок их применения утверждены Приказом Минторга СССР от 04.01.1988 № 2

Письма от 21.03.2006 № 03-03-04/1/261, от 24.09.2008 № 03-03-06/1/545

Нормы боя стекла при перевозке железнодорожным, водным транспортом или смешанном сообщении утверждены Минпромстройматериалов СССР от 21.10.1982

Письмо от 15.08.2006 № 03-03-04/1/628

Нормы потерь (боя) зеркал бытовых при транспортировании, хранении и реализации утверждены Приказом Минторга СССР от 28.12.1988 № 213

Нормы потерь (боя) строительной керамики при транспортировке по железной дороге, водным и автомобильным транспортом утверждены Приказом Минторга СССР от 25.01.1985 № 20

Письмо от 12.10.2006 № 03-04-11/193

Нормы потерь (боя) строительных материалов при их транспортировании автотранспортом, хранении и реализации утверждены Приказом Минторга СССР от 27.11.1991 № 95

Читайте также:

Жалобы на судей и приставов в Омске

Письмо от 15.08.2006 № 03-03-04/1/628

Нормы естественной убыли при хранении этилового спирта утверждены Приказом Минсельхоза России от 12.12.2006 № 463

Письмо от 29.08.2007 № 03-03-06/1/606

Продовольственные товары в сфере торговли и общественного питания

Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены Приказом Минпромторга России от 01.03.2013 № 252

Письмо от 27.01.2014 № 03-03-06/1/2878

Зерно и продукты его переработки

Нормы естественной убыли при хранении зерна, продуктов его переработки и семян различных культур утверждены Приказом Минсельхоза России от 14.01.2009 № 3

Письмо от 23.05.2014 № 03-03-РЗ/24762

О потерях сверх норм естественной убыли.

Согласно пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам приравниваются в том числе потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ только в пределах норм естественной убыли. Что делать со сверхнормативными потерями МПЗ?

Представители Минфина однозначно указывают, что на основании приведенной нормы потери сверх норм естественной убыли не могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли (письма от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387, от 06.07.2015 № 03-03-06/1/38849).

При этом согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

О самостоятельно разработанных нормах естественной убыли

Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке МПЗ был утвержден еще в 2002 году. При этом новых норм утверждено не так много, поэтому до сих пор действуют нормы, разработанные еще при СССР. Но и эти нормы есть далеко не для всех товарных групп, или имеющиеся нормы нельзя применить из-за технологических проблем. В связи с чем налогоплательщики готовы самостоятельно разработать нормы естественной убыли в тех случаях, когда они не утверждены.

Но контролирующие органы категорически против такого подхода: применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли не предусмотрено (письма Минфина России от 21.07.2010 № 03-03-06/1/471, от 23.05.2014 № 03-03-РЗ/24762, УФНС по г. Москве от 30.07.2010 № 16-15/080278@).

В случае если по каким-либо товарным группам нормы естественной убыли не утверждены в порядке, установленном Правительством РФ, налогоплательщик при исчислении базы по налогу на прибыль не может отнести к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке данных ТМЦ. Положениями НК РФ не предусмотрено отнесение к материальным расходам потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ в пределах норм естественной убыли, определяемых в порядке, установленном локальными актами налогоплательщика.

Практика применения норм естественной убыли для целей исчисления налога на прибыль.

Нормы естественной убыли должны быть установлены

С точки зрения рассматриваемого вопроса представляет интерес Постановление АС СЗО от 26.07.2018 № Ф07-7290/2018 по делу № А26-7243/2017, в котором все три судебные инстанции признали неправомерным применение налогоплательщиком пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ в конкретных обстоятельствах дела.

Налогоплательщик (АО) представил уточненные декларации по налогу на прибыль за 2013 и 2014 годы, в которых увеличил сумму расходов, учитываемых при определении налоговой базы, и показал убыток.

По результатам камеральных проверок налоговики уменьшили убыток, исчисленный по налогу на прибыль, и рекомендовали внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Разногласия возникли из-за включения в состав расходов стоимости ТМЦ, списанных по причине порчи (брака). По мнению налоговиков, представленные обществом документы (приказы на создание рабочих инвентаризационных комиссий, налоговые регистры по счету 91.02.7, регистры «Прочие расходы «Порча ТМЦ, списание ТМЦ по актам») свидетельствуют о несоблюдении налогоплательщиком положений, предусмотренных пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ.

Суды также отказали в удовлетворении требований общества по данному эпизоду, указав, что для целей обложения налогом на прибыль возможность отнесения расходов налогоплательщика в виде списания стоимости неиспользованных ТМЦ по причине их порчи (брака) предусмотрена только для тех запасов, в отношении которых Правительством РФ установлены нормы естественной убыли. Спорные ТМЦ, стоимость которых включена налогоплательщиком в расходы, не относятся к перечню товаров, в отношении которых действуют нормы естественной убыли. С этим в итоге согласился и налогоплательщик.

Суд отметил, что сама по себе невозможность (в связи со старением, поломкой или функциональной нецелесообразностью) или нежелание налогоплательщика использовать в своей хозяйственной деятельности ранее приобретенные ТМЦ, на которые не распространяются положения пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, не предусмотрены законом как основание для отнесения стоимости этих товаров при определении объекта обложения налогом на прибыль.

Аналогичный вывод сделали суды и при рассмотрении другого дела со схожими обстоятельствами (Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2017 по делу № А52-84/2017). Поскольку нормы естественной убыли при хранении и транспортировке доски березовой не утверждены, включение в состав расходов убытков от порчи товара на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ является неправомерным. Применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли не допускается.

А если нормы естественной убыли при хранении и транспортировке ТМЦ установлены, в частности для нефти, то, по мнению судей, расходы общества в виде потерь нефти при транспортировке с учетом специфики его деятельности и осуществленных операций являются неизбежными и экономически обоснованными и могут быть учтены на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ (Постановление ФАС МО от 16.10.2012 по делу № А40-128807/11).

Потери от недостачи и порчи МПЗ должны быть документально подтверждены.

В Постановлении Арбитражного суда Удмуртской Республики от 20.05.2015 по делу № А71-1884/2015 суд не поддержал налогоплательщика в споре с налоговиками несмотря на то, что нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены (ООО осуществляло оптовую торговлю продуктами питания).

Налоговики посчитали, что общество занизило базу по налогу на прибыль в связи с неправомерным включением в состав расходов потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товаров сверх норм естественной убыли. Отметим, что в рассматриваемом случае налоговики при проверке все-таки учли расходы на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ и применили среднюю расчетную норму естественной убыли при хранении и отпуске на мелкооптовых базах кондитерских товаров выше, чем указано в расчете налогоплательщика. Но результат не устроил налогоплательщика, потому что его расчет был произведен не в процентном соотношении.

Суд не только согласился с контролирующим органом, но и отметил, что документально спорные расходы не подтверждены.

Распорядительные и другие документы на списание потерь, документы по установлению брака (боя), механических повреждений, деформации упаковки, производственного брака (заводских дефектов), истечения срока годности, хищения, недостачи при приемке продукции, по обнаружению на складе хранения и др. налогоплательщиком не представлены.

Те документы, которые были представлены налогоплательщиком, некорректно оформлены. Например, акты о списании товаров формы ТОРГ-16 содержат единственную подпись члена комиссии ревизора. В поданных документах отсутствует информация о причинах списания товара, в связи с чем они не могут являться документами, подтверждающими списание бракованного товара.

Суд пришел к выводу о том, что налогоплательщиком не представлено документов, подтверждающих соблюдение им процедуры отнесения товаров к браку, а представленные в обоснование расходов документы не позволяют определить, какие конкретно обстоятельства послужили основанием для списания товаров. Также налогоплательщиком не предъявлены документы, подтверждающие факт вывоза списанного товара на полигоны и уничтожение (утилизацию) отходов (договоры, приказы, ТТН, путевые листы и др.).

На основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ плательщики налога на прибыль в качестве материальных расходов вправе учесть потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Федеральные органы исполнительной власти обязаны разработать и утвердить нормы естественной убыли, однако на сегодняшний день новых норм утверждено недостаточно и налогоплательщикам приходится применять ранее утвержденные нормы.

При этом далеко не все необходимые нормы имеются в наличии, но использование самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли НК РФ не предусмотрено.

Судебные инстанции, рассматривающие правомерность учета расходов на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, придерживаются следующих основных принципов:

нормы естественной убыли должны быть утверждены;

потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ должны быть документально подтверждены и корректно оформлены.

Естественная убыль. Бухгалтерский учет и налогообложение

При транспортировке и хранении материально-производственных запасов возникают потери от их недостачи и порчи в виде естественной убыли. Рассмотрим порядок отражения естественной убыли в бухгалтерском учете и признания естественной убыли в целях налогообложения.

Естественная убыль

О понятии естественной убыли говорится в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли (Утверждены Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95).

В них разъясняется, что под естественной убылью товарно-материальных ценностей (ТМЦ) следует понимать потерю в виде уменьшения массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами, которая является следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Соответственно, норма естественной убыли – это допустимая величина безвозвратных потерь, которая определяется:

при хранении ТМЦ – за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение;
при транспортировке ТМЦ – путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

технологические потери;
потери от брака;
потери ТМЦ при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.

Нормирование естественной убыли

И в налоговом, и в бухгалтерском учете потери вследствие естественной убыли определяются исходя из норм, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Причем до утверждения “новых” норм продолжают применяться “старые” нормы, которые были утверждены до 1 января 2002 г. (то есть до вступления в силу гл. 25 НК РФ).

Нормы естественной убыли при транспортировке

Нормы естественной убыли при транспортировке продовольственных товаров и сельхозпродукции

Нормативный документ

Вид продукции

Транспорт (способы

перевозки)

Минтранса России N 2

железнодорожный, речной и

N 139 от 21.11.2006

сырец, сахарная свекла,

N 138 от 21.11.2006

шпик, бекон, колбасы и

виды (речной, морской),

воздушный в районах

Крайнего Севера и

приравненных к ним

N 137 от 21.11.2006

птицы и кроликов

N 137 от 20.08.2008

Госснаба СССР от

персики, сливы, черешня

Госснаба СССР от

коньячные спирты и

Госснаба СССР от

пальмовый и жиры

технические (наливом в

Госснаба СССР от

масличных культур и

отруби, жмых, комбикорм

Госснаба СССР от

патока в бочках, уксус

Госснаба СССР от

числе зерно, солод,

фрукты, ягоды, орехи

числе семена льна и

Госснаба СССР от

Нормы естественной убыли при хранении

Нормы естественной убыли при хранении продовольственных товаров и сельхозпродукции

Нормативный документ

Сфера применения и виды продукции

Масса мороженой неглазированной продукции

из рыбы (при хранении на холодильниках)

отруби и т.д.) и семена различных культур

(по климатическим поясам)

поставке, а также при производстве и

обороте алкогольной продукции и продукции

– мясо и субпродукты парные, охлажденные,

подмороженные и замороженные;

– колбасы и копчености;

Продукция и сырье сахарной промышленности

(сахар-песок, сахар кусковой, сахар-

сырец, сахарная свекла)

редис, редька, репа), картофель, плодовые

(томаты, огурцы, перец, баклажаны) и

зеленные (салат, укроп, петрушка, зеленый

лук и др.) овощные культуры

Сливочное масло, упакованное монолитами в

пергамент и пакеты-вкладыши из полимерных

от 29.07.1983 N 81

от 04.05.1982 N 39

промышленности), а также горчичный

порошок и цикорий корневой свежий

При этом согласно п. 2 Постановления Правительства РФ от 12.11.2002 N 814, организации торговли и общественного питания должны руководствоваться нормами, разработанными и утвержденными Минпромторгом России.

Приказом данного ведомства от 01.03.2013 N 252 “Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания” утверждены Нормы естественной убыли для организаций торговли и общественного питания.

Бухгалтерский учет потерь

Наличие утвержденных норм не означает, что можно автоматически списывать суммы, исчисленные по нормам, в расходы.

Нужно сначала выявить фактическую недостачу или расхождение между данными сопроводительных документов и реальным наличием имущества при его приемке – то есть установить сам факт потерь и определить их общую величину.

В бухгалтерском учете суммы выявленных потерь и недостач относятся в дебет счета 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”.

Читайте также:

Как отказаться от гражданства Молдавии?

Затем рассчитывается предельная величина потерь исходя из установленных норм.

В расходы относится меньшая из указанных величин.

Хранение

Если поступившее на предприятие сырье до передачи его в производство хранится какое-то время на складах (холодильниках, морозильниках), может возникнуть его естественная убыль.

Кроме того, возникновение убыли возможно в отношении выпущенной, но нереализованной пищевой продукции.

Выявленная недостача отражается по дебету счета 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей” и кредиту соответствующего счета (10 “Материалы”, 41 «Товары», 43 “Готовая продукция”). В первом случае (при выявлении потери сырья) убыль в пределах норм будет являться частью себестоимости выпущенной продукции и, соответственно, отражаться на счетах учета затрат (25 “Общепроизводственные расходы”, 20 “Основное производство”).

Во втором случае (при выявлении потерь товара и готовой продукции) убыль в пределах норм следует отразить по дебету счета 44 “Расходы на продажу”.

Все сверхнормативные потери отражаются по дебету счета 91-2 “Прочие расходы”.

Пример

Партия замороженной черной смородины в деревянных ящиках массой нетто 1000 кг поступила на склад 10 августа и была реализована в декабре частями:

600 кг – 14 декабря;
394 кг – 21 декабря.

для первой части партии смородины – 4 полных месяца и 5 дней 5-го месяца;
для второй части партии смородины – 4 полных месяца и 12 дней 5-го месяца.

При норме убыли за 4 месяца хранения, равной 0,65%, и за 5 месяцев – 0,77%, естественная убыль (ЕУ) в пределах норм составит 6,78 кг (4,02 + 2,76), где:

4,02 кг (600 кг x (0,65% + (0,77% – 0,65%) : 31 календ. дн. x 5 календ. дн.) : 100) – ЕУ первой части смородины;
2,76 кг ((400 кг – 4,02 кг) x (0,65% + ((0,77% – 0,65%) : 31 календ. дней x 12 календ. дн.) : 100)) – ЕУ второй части смородины.

Транспортировка

Учет недостачи в пределах норм естественной убыли

Согласно п. п. 58, 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов недостачи и порча, выявленные при приемке поступивших в организацию материалов, учитываются в следующем порядке:

сумма недостач и порчи в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих и (или) испорченных материалов на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и НДС, относящиеся к ним, не учитываются. Сумма недостач и порчи списывается с кредита счета расчетов в корреспонденции с дебетом счета 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей”. Одновременно недостающие и (или) испорченные материалы списываются со счета 94 и относятся на транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) или на счета отклонений в стоимости материальных запасов (счет 16). Суммы НДС в части, которая приходится на потери в пределах норм естественной убыли, можно принять к вычету в общем порядке (Письма Минфина России от 09.08.2012 N 03-07-08/244, от 11.01.2008 N 03-07-11/02).

Учет недостачи сверх норм естественной убыли

Недостачи и порча материалов сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости, в которую включаются (п. 58 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов):

стоимость недостающих и испорченных материалов без учета НДС, по подакцизным товарам – с учетом акцизов;
сумма ТЗР, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим и испорченным материалам;
сумма НДС, относящаяся к стоимости материалов и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.

Когда это невозможно – к примеру, если виновное лицо не установлено или если организация решит простить виновника, – сверхнормативные потери списываются на уменьшение финансового результата в бухгалтерском учете (в состав прочих расходов, на счет 91 “Прочие доходы и расходы”) и не принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

В случае выставления претензии перевозчику, фактическая себестоимость недостач и порчи сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, субсчет 76-2 “Расчеты по претензиям”, и списывается с кредита счета расчетов.

Пример.

Организация закупила 2000 кг замороженного мяса в тушах по цене 275 руб. за кг (в том числе НДС – 25 руб.). При приемке выявлена недостача в размере 20 кг. Расстояние, которое преодолел перевозчик, – 200 км. Организация списывает отклонения в пределах норм естественной убыли на счет 20 в месяце приобретения сырья. В отношении недостачи, превышающей нормы естественной убыли, она выставляет претензию перевозчику.

В соответствии с Приложением 3 к Приказу Минсельхоза России N 425, Минтранса России N 138 от 21.11.2006 норма естественной убыли при перевозке автомобильным транспортом замороженного мяса в тушах на расстояние 200 км составляет 0,25%. Таким образом, норма естественной убыли мяса при перевозке – 5 кг, что соответствует 1375 руб. (в том числе НДС – 125 руб.). Сверхнормативная недостача мяса (15 кг) на сумму 4125 руб. (в том числе НДС – 375 руб.) предъявляется перевозчику.

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма

Принято на учет мясо в фактическом количестве

(1980 кг x 250 руб.)

Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком

(1980 кг x 25 руб.)

НДС принят к вычету

Отражена недостача мяса в пределах норм естественной убыли

Отражена сумма НДС в части, которая приходится на потери в пределах норм естественной убыли

НДС принят к вычету

Недостача в пределах норм естественной убыли списывается в производство

Предъявлена претензия перевозчику на сумму недостающего товара

Налоговый учет

Согласно п. 7 ст. 254 НК РФ потери от недостачи или порчи материально-производственных запасов при их хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли в целях налогообложения приравниваются к материальным расходам.

Из положений пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ следует, что потери сверх норм естественной убыли, которые утверждены в порядке, установленном Правительством РФ, не могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли.

Применение ПБУ 18/02

При образовании потерь сверх норм естественной убыли, сумма недостачи включается в состав расходов в бухгалтерском учете и не признается расходом для целей налогообложения прибыли.

Это приводит к образованию постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При этом следует заметить, что, до 01.01.2015 г. по мнению Минфина России, в соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ в случае возникновения недостач при хранении (транспортировке) товаров организация вправе принять к вычету “входной” НДС со стоимости утраченного товара только в той части, которая приходится на потери в пределах норм естественной убыли, установленных законодательством (см., например, Письма Минфина России от 09.08.2012 N 03-07-08/244, от 11.01.2008 N 03-07-11/02, от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628).

Читайте также:

Что такое проект планировки территории

С 01.01.2015 года п. 7 ст. 171 НК РФ утратил свою силу.

В связи с этим с 01.01.2105 года организация вправе принять к вычету “входной” НДС со всей стоимости утраченного товара.

Если нормы естественной убыли при транспортировке или при хранении для отдельных видов материальных ценностей не установлены

Если официальных норм естественной убыли при транспортировке или при хранении для отдельных видов продуктов питания и иных материальных ценностей не установлено, это означает, что в отношении этих ценностей данная разновидность материальных расходов, предусмотренная пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, неприменима.

То есть, при отсутствии норм вся убыль рассматривается как недостача сверх норм. И все фактические потери и недостачи подобных ценностей, выявляемые при приемке (после транспортировки) или при инвентаризации (в части потерь при хранении), нужно урегулировать в общем порядке – так же, как при урегулировании потерь сверх норм естественной убыли. Это касается и бухгалтерского, и налогового учета.

Привет, Гость! У «Клерка» новый курс!

(ФСБУ 5/2019, ФСБУ 25/2018, ФСБУ 26/2020, ФСБУ 6/2020, ФСБУ 27/2021.)

Успейте записаться, пока есть места! Обучение онлайн 1 месяц. Старт курса уже 15 февраля, программа здесь.

Порядок списания товарных потерь (нюансы)

Порядок списания товарных потерь в достаточной мере регламентирован законодательно, однако вопросы по нему все равно возникают часто. Рассмотрим особенности его применения.

Понятие товарных потерь

На всех стадиях продвижения товара от его производителя до конечного потребителя может происходить потеря части товара, вызываемая следующими причинами:

естественного происхождения, обусловленными особенностями свойств самого товара, возникающими несмотря на соблюдение условий его хранения, транспортировки, предпродажной подготовки и процесса реализации;
являющимися следствием ущерба, причиненного преднамеренными или неосторожными действиями какого-либо лица (лиц): нарушения требований к условиям хранения-перевозки или технологии предпродажной подготовки, использование неисправного технологического оборудования или несоблюдение правил его эксплуатации, хищения;
чрезвычайного характера.

Все эти потери ГОСТ Р 51303-2013 «Торговля. Термины и определения», утвержденный приказом Росстандарта от 28.08.2013 № 582-ст, относит к товарным. По их характеру среди вызванных причинами каждой из групп выделяются потери:

количественные, при которых уменьшается количество товара при сохранении его качества;
качественные, приводящие к изменению его свойств при сохранении количества.

Качественные изменения могут привести как к полной, так и к частичной утрате первоначальных товарных свойств. При частичной потере товар может быть подвергнут уценке до цены возможной реализации.

Не следует считать товарными потери, зависящие от свойств товара, но возникающие вследствие особенностей технологии применяемого процесса его транспортировки или обработки. Они относятся к технологическим и учитываются в затратах в полном объеме, в то время как товарные потери имеют 3 варианта списания с отнесением:

на затраты;
виновных лиц;
чистую прибыль.

Виды естественных товарных потерь

Среди естественных потерь преобладают количественные, которые делятся:

на обусловленные характером товара, которые могут проявляться на всех стадиях взаимодействия с ним;
связанные с предпродажной подготовкой.

Товарные потери, вызванные свойствами самого товара, могут возникать:

при усушке и выветривании, причем усушке могут подвергаться и непродовольственные товары;
раструске и распылении, возникающих при перегрузке или взвешивании товара, состоящего из мелких фракций;
улетучивании, что характерно для спиртосодержащих материалов;
впитывании в упаковку водных и жировых составляющих;
крошении, возникающем при разделении товара на части;
утечке при оттаивании;
розливе при перекачке за счет прилипания к стенкам емкости;
дыхании, которое отличает плодоовощную продукцию;
освобождении от первичной упаковки перед продажей в нарезке;
бое хрупкого материала.

Потери при предпродажной подготовке бывают характера:

ликвидного, когда от товара отделяются его малоценные части, подлежащие либо продаже по более низкой цене, либо отправке на переработку;
неликвидного, связанного со снижением веса из-за удаления вмещающей товар жидкости, упаковки, частей с неустранимыми дефектами.

К естественным потерям качества следует отнести истечение срока годности нереализованного товара.

Нормы естественной убыли

Поскольку процесс уменьшения товара по естественным причинам считается нормальным, потери, происходящие из-за него, можно учесть в затратах для целей налогообложения, но только при условии, что их объемы укладываются в нормы, утвержденные в порядке, определенном Правительством РФ (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Естественные потери, превышающие такие нормы, придется списать за счет чистой прибыли или отнести на виновных лиц, если таковые установлены.

Можно ли признать в расходах для целей налога на прибыль потери, если нормы естественной убыли не утверждены? Данный вопрос является спроным. Принять верное решение вам поможет подборка правоприменительной практики от КонсультантПлюс. Посмотреть ее вы можете в Энциклопедии спорных ситуаций. Пробный доступ к системе предоставляется бесплатно.

Нормы естественной убыли разрабатываются по конкретным товарам с учетом условий, в которых осуществляется их хранение, транспортировка и подготовка к продаже, и должны пересматриваться не реже чем 1 раз в 5 лет (п. 1 постановления Правительства РФ от 12.11.2002 № 814). Разработка их поручена:

Минздраву;
Минпромторгу;
Минстрою;
Минсельхозу;
Минэнерго.

Нормы, соответствующие требованиям, установленным Правительством РФ, существуют для многих видов как продовольственных, так и непродовольственных товаров. Однако для ряда товаров до сих пор продолжают действовать те из них, которые вводились еще в СССР. Их применение до разработки более современных норм разрешено ст. 7 закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации…» от 06.06.2005 № 58-ФЗ.

Нормы действуют для всех видов товарно-материальных ценностей, относимых к материальным расходам в целях расчета налога на прибыль (методические рекомендации, утвержденные приказом Минэкономразвития РФ от 31.03.2003 № 95).

к штучным и фасованным товарам, подверженным процессу усыхания;
качественным потерям.

Потеря качества всегда оформляется актом и списывается за счет чистой прибыли, если в такой потере не выявлена вина лица, с которого можно удержать причиненный ущерб.

Нормы убыли устанавливаются в процентах и по общим правилам применяются к количественному объему:

партии соответствующего товара, поступившего от поставщика, если потеря выявлена в момент его приемки;
реализации определенного товара за период, если потеря его установлена в процессе продажи или при инвентаризации.

Для конкретных видов товаров особенности применения норм могут устанавливаться отраслевыми рекомендациями.

Определение стоимостной величины потерь по определенному товару, которые можно включить в затраты, происходит путем умножения недостающего количества на цену (методические указания, утвержденные приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н):

поставщика, указанную в сопроводительных документах на товар, без НДС (п. 58);
по которой товар числился в учете за период, использованный для расчета потерь, с включением в сумму приходящихся на стоимость товара транспортно-заготовительных расходов, если они учитываются отдельно (п. 29).

Отражение выявленных потерь

Выявленная недостача товара оформляется:

актом формы ТОРГ-2 или ТОРГ-3 при приемке товара от поставщика;
актом М-7 при приемке материалов;
сличительной ведомостью ИНВ-19 при инвентаризации.

О правилах оформления сличительной ведомости читайте в материале «Унифицированная форма № ИНВ-19 — бланк и образец».

Вне зависимости от ее величины общая сумма недостачи списывается проводкой Дт 94 Кт 41 (10, 43).

Одновременно, если товар учитывался по продажной стоимости, сторнируется величина относящейся к нему наценки: Дт 94 Кт 42 красным сторно.

Если возможность недостачи оговаривалась с поставщиком в договоре, то при ее выявлении в момент приемки может возникнуть проводка Дт 94 Кт 60.

Списание потерь

Суммы потерь, укладывающиеся в пределы норм, списывают на затраты проводкой Дт 44 (20, 23, 25, 26) Кт 94.

Списание сверхнормативных потерь зависит от того, выявлены ли лица, виновные в них. Таким лицом может стать:

поставщик или перевозчик, если потери выявлены при приемке;
материально ответственное лицо или работник, совершивший действия, приведшие к потерям, если недостача связана с уже числящимся в учете товаром.

Об ответственности материально ответственных лиц читайте в этой статье.

Поставщику или перевозчику выставляется претензия, на сумму которой делается проводка Дт 76 Кт 94.

Если погашения такой задолженности в добровольном порядке не произошло и обращение в суд не привело к разрешению ситуации, то сумма непогашенной задолженности в дальнейшем будет списана на финансовый результат в прочие расходы без учета ее в целях расчета налога на прибыль: Дт 91 Кт 76.

Проводка по начислению задолженности работника на сумму причиненного ущерба будет следующей: Дт 73 Кт 94.

Если сверхнормативные потери связаны с ситуациями, в которых виновный не установлен, или пострадавшая сторона не намерена предъявлять претензии по этим потерям, то их сумму списывают в прочие расходы, которые для целей налогообложения приняты не будут: Дт 91 Кт 94.

Важно! КонсультантПлюс предупреждает
При списании недостач ценностей или их порчи сверх норм естественной убыли необходимо подтверждение обоснованности такого списания. Они должны быть подтверждены следующими документами.
Подробнее смотрите в К+. Пробный доступ можно получить бесплатно.

НДС по товарным потерям

Когда недостача товаров выявляется в момент приемки, то сумма НДС, выделенная в документах поставщика, уменьшается на величину, соответствующую сумме недостачи. Сумма налога, приходящаяся на недостачу, делится на части, соответствующие потерям по норме и сверхнормативным.

Ту часть, которая отвечает потерям, укладывающимся в норму, можно принять к вычету так же, как и НДС по оприходованному товару, на основании того же счета-фактуры. А ту часть налога, которая приходится на сверхнормативные потери, к вычету принять нельзя, но на нее нужно увеличить объем претензии, предъявляемой поставщику или перевозчику.

Требования о восстановлении НДС по недостаче, выявленной при инвентаризации, п. 3 ст. 170 НК РФ (в котором приводятся возможные основания для такой процедуры) не содержит. Однако вопрос этот на практике является спорным.

Прежде чем принимать решение, восстанавливать НДС по недостаче или нет, ознакомьтесь с анализом правоприменительной практики, который провели эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе бесплатно и переходите в Энциклопедию спорных ситуаций.

Итоги

Товарные потери, обусловленные свойствами товара, могут быть соответствующими утвержденным нормам или выходящими за их пределы. Потери, укладывающиеся в нормы, можно списать на затраты, а сверхнормативные либо относят на виновных лиц, либо списывают за счет чистой прибыли.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Потери от недостачи и порчи МПЗ: о нормах естественной убыли и не только

Порядок учета потерь от недостачи и порчи МПЗ.

Порядок учета данного вида расходов для целей исчисления налога на прибыль урегулирован пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ:

учитываются потери от недостачи и (или) порчи как при хранении, так и при транспортировке МПЗ. В данном случае рассматриваемый вид потерь нужно отделять от других видов потерь – например, от технологических потерь при производстве и (или) транспортировке, которые учитываются на основании пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ;
потери от недостачи МПЗ учитываются в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

Виды потерь, которые не относятся к естественной убыли:

технологические потери и потери от брака;
потери ТМЦ при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования;
потери ТМЦ при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь.

Нормы естественной убыли не применяются в следующих случаях:

по ТМЦ, принятым в пункте назначения путем счета или по трафаретной массе;
по ТМЦ, принимаемым и сдаваемым путем счета или по трафаретной массе, хранящимся и (или) транспортируемым в герметичной таре (запаянным, с применением герметиков, уплотнений и др.), а также хранящимся в резервуарах повышенного давления;
при транзитной поставке ТМЦ.

Налогоплательщики зачастую обращаются с вопросом об утверждении норм естественной убыли при хранении и транспортировке МПЗ в Минфин и ФНС. На это представители указанных ведомств отвечают, что на них не возложены полномочия по разработке норм естественной убыли при хранении и транспортировке в отношении каких‑либо МПЗ, данные вопросы не относятся к их компетенции (письма Минфина России от 17.12.2015 № 03‑03‑05/74283, от 31.03.2017 № 03‑03‑05/18996 , от 24.11.2017 № 03‑03‑06/1/77763 , ФНС России от 10.10.2016 № СД -4-3/19145@). Соответственно, обращаться с таким вопросом нужно в профильные федеральные органы исполнительной власти.

Лекарственные, дезинфекционные, дезинсекционные и дератизационные средства

Цемент, кварцевый песок и другие строительные материалы

Нефть, нефтепродукты, каменный и бурый уголь, торф и горючие сланцы, альтернативные виды топлива

Поскольку разработка новых норм естественной убыли – дело сложное и небыстрое, разрешено впредь до утверждения новых норм естественной убыли применять нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти (ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58‑ФЗ). Указанная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Отдельные действующие нормы естественной убыли, используемые для целей применения пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ

Нормы естественной убыли

Реквизиты документа Минфина, которым они рекомендованы к применению

Фарфоровые и стеклянные изделия

Письма от 21.03.2006 № 03‑03‑04/1/261, от 24.09.2008 № 03‑03‑06/1/545

Письмо от 15.08.2006 № 03‑03‑04/1/628

Письмо от 12.10.2006 № 03‑04‑11/193

Письмо от 15.08.2006 № 03‑03‑04/1/628

Нормы естественной убыли при хранении этилового спирта утверждены Приказом Минсельхоза России от 12.12.2006 № 463

Письмо от 29.08.2007 № 03‑03‑06/1/606

Продовольственные товары в сфере торговли и общественного питания

Письмо от 27.01.2014 № 03‑03‑06/1/2878

Зерно и продукты его переработки

Письмо от 23.05.2014 № 03‑03‑РЗ/24762

О потерях сверх норм естественной убыли.

Представители Минфина однозначно указывают, что на основании приведенной нормы потери сверх норм естественной убыли не могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли (письма от 04.07.2011 № 03‑03‑06/1/387 , от 06.07.2015 № 03‑03‑06/1/38849).

О самостоятельно разработанных нормах естественной убыли

Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке МПЗ был утвержден еще в 2002 году. При этом новых норм утверждено не так много, поэтому до сих пор действуют нормы, разработанные еще при СССР. Но и эти нормы есть далеко не для всех товарных групп, или имеющиеся нормы нельзя применить из‑за технологических проблем. В связи с чем налогоплательщики готовы самостоятельно разработать нормы естественной убыли в тех случаях, когда они не утверждены.

Читайте также:

Как правильно выйти из профсоюза

Но контролирующие органы категорически против такого подхода: применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли не предусмотрено (письма Минфина России от 21.07.2010 № 03‑03‑06/1/471, от 23.05.2014 № 03‑03‑РЗ/24762 , УФНС по г. Москве от 30.07.2010 № 16‑15/080278@).

В случае если по каким – либо товарным группам нормы естественной убыли не утверждены в порядке, установленном Правительством РФ, налогоплательщик при исчислении базы по налогу на прибыль не может отнести к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке данных ТМЦ. Положениями НК РФ не предусмотрено отнесение к материальным расходам потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке ТМЦ в пределах норм естественной убыли, определяемых в порядке, установленном локальными актами налогоплательщика.

Практика применения норм естественной убыли для целей исчисления налога на прибыль.

Нормы естественной убыли должны быть установлены

С точки зрения рассматриваемого вопроса представляет интерес Постановление АС СЗО от 26.07.2018 № Ф 07-7290/2018 по делу № А 26-7243/2017, в котором все три судебные инстанции признали неправомерным применение налогоплательщиком пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ в конкретных обстоятельствах дела.

Разногласия возникли из – за включения в состав расходов стоимости ТМЦ, списанных по причине порчи (брака). По мнению налоговиков, представленные обществом документы (приказы на создание рабочих инвентаризационных комиссий, налоговые регистры по счету 91.02.7, регистры «Прочие расходы «Порча ТМЦ, списание ТМЦ по актам») свидетельствуют о несоблюдении налогоплательщиком положений, предусмотренных пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ .

Аналогичный вывод сделали суды и при рассмотрении другого дела со схожими обстоятельствами (Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2017 по делу № А 52-84/2017). Поскольку нормы естественной убыли при хранении и транспортировке доски березовой не утверждены, включение в состав расходов убытков от порчи товара на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ является неправомерным. Применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли не допускается.

Потери от недостачи и порчи МПЗ должны быть документально подтверждены.

В Постановлении Арбитражного суда Удмуртской Республики от 20.05.2015 по делу № А 71-1884/2015 суд не поддержал налогоплательщика в споре с налоговиками несмотря на то, что нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены (ООО осуществляло оптовую торговлю продуктами питания).

Налоговики посчитали, что общество занизило базу по налогу на прибыль в связи с неправомерным включением в состав расходов потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товаров сверх норм естественной убыли. Отметим, что в рассматриваемом случае налоговики при проверке все‑таки учли расходы на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ и применили среднюю расчетную норму естественной убыли при хранении и отпуске на мелкооптовых базах кондитерских товаров выше, чем указано в расчете налогоплательщика. Но результат не устроил налогоплательщика, потому что его расчет был произведен не в процентном соотношении.